La Superintendencia de Administración Tributaria -SAT- es del criterio que el ISR pagado en exceso en el período 2012, bajo la vigencia del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala y sus reformas, si no se contaba con la autorización respectiva, ya no podía acreditarse al ISR trimestral o anual que se tuviera que pagar en los períodos posteriores al 2013; por tal razón, en algunos casos ha formulado ajustes a los acreditamientos realizados a partir del 2014.
A nuestro considerar, la SAT no debería formular esos ajustes, debido a lo siguiente:
- El artículo 71 del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala (antigua Ley del ISR), en sus partes conducentes, indicaba: “Pago en exceso. Los contribuyentes o responsables que hayan pagado impuesto en exceso lo harán constar en su declaración jurada anual y podrán solicitar en dicha declaración, su acreditamiento al pago trimestral del impuesto o al que resulte de la liquidación definitiva anual, o bien presentar a la Dirección solicitud de devolución… Los contribuyentes o responsables que soliciten el acreditamiento de lo pagado en exceso, podrán efectuar dicho acreditamiento a los pagos trimestrales del impuesto o al que resulte de la liquidación definitiva anual, que tengan que realizar al día siguiente de presentada la declaración jurada…” (Lo resaltado no es del texto original).
Esta norma claramente indicaba que el ISR pagado en exceso se tenía que hacer constar en la declaración jurada anual y en la misma se debía solicitar su acreditamiento; con lo cual ya se podía acreditar al ISR trimestral o anual que se determinara al día siguiente de presentada la respectiva declaración jurada, siempre que se realizara dentro de los cuatro años siguientes, por observancia del plazo de prescripción del derecho. Si así lo efectúo el contribuyente, no existiría inconveniente para que el ISR pagado en exceso del 2012, se acreditara en el período 2014 y sucesivos períodos, pues la disposición citada no limita tal derecho solo al período siguiente (2013). - Asimismo, el artículo 36 del Decreto 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial, partes conducentes, regula: “Ámbito temporal de validez de la ley. Los conflictos que resultaren de la aplicación de leyes dictadas en diferentes épocas se decidirán con arreglo a las disposiciones siguientes:… e) Todo derecho real adquirido bajo una ley y en conformidad con ella, subsiste bajo el imperio de otra; pero en cuanto a su ejercicio y cargas y en lo referente a su extinción prevalecerán las disposiciones de la nueva ley. f) La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior…” (Lo resaltado no es del texto original).
Dicha disposición regula que todo derecho adquirido bajo una ley subsiste bajo el imperio de otra, y siendo que el ISR pagado en exceso se constituyó en un derecho real bajo el imperio y vigencia de lo regulado en el Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, antigua Ley del ISR, su posición jurídica se conserva bajo el imperio de otra posterior (Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, la cual no se pronuncia sobre dicho acreditamiento). - Además, también procede considerar el artículo 3 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, que establece: “Materia privativa. Se requiere la emisión de una ley para:… 4. Tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas… 6. Fijar las formas de extinción de los créditos tributarios por medios distintos a los establecidos en este Código o en las leyes tributarias especiales… Son nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas contenidas en la Constitución Política de la República de Guatemala, en este Código y en las demás leyes tributarias.” (Lo resaltado no es del texto original).
Esta otra norma preceptúa que se requiere la emisión de una ley para tipificar infracciones, así como para fijar las formas de extinción de los créditos fiscales, y en el caso que nos ocupa no existe disposición legal en contrario o que prohíba el acreditamiento del ISR pagado en exceso del 2012; en consecuencia, procede su acreditamiento de conformidad con el artículo 71 del Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, ante tal situación, arbitrariamente no debe limitarse, ya que son nulas ipso jure las disposiciones administrativas jerárquicamente inferiores a la ley.
Derivado de lo antes expuesto, los ajustes de la SAT por acreditamiento del ISR pagado en exceso en el 2012 al ISR trimestral o anual de períodos posteriores al 2013, son improcedentes y no deben prosperar, debido a que carecen de fundamento legal que los respalden.
Si su empresa se encuentra en una situación similar, recomendamos evaluar su caso, y no aceptar lo que la SAT le indique, en virtud que en ocasiones el actuar de la Administración Tributaria no está conforme a derecho. Asesórese y actúe oportunamente.
Bayron Cano
Departamento de Impuestos