En virtud de haberse prometido, en esta oportunidad analizaremos la legalidad de uno de los varios criterios institucionales emitidos por la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) y que hizo público en su página Web, mismo que se relaciona con el “REMANENTE DE ISO NO ACREDITADO AL MOMENTO DE REALIZAR CAMBIO DE OPCIÓN EN LA FORMA DE ACREDITAMIENTO”. Al respecto la SAT indica: “Cuando un contribuyente estando en la forma de acreditamiento regulado en la opción a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, se cambia a la forma de acreditamiento de la opción b) del mismo precepto legal, en el cual acredita el ISR al ISO, pero aún posee un monto del Impuesto de Solidaridad que no ha sido acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta durante los tres años calendario inmediatos siguientes, dicho monto no lo podrá acreditar, debido al cambio de acreditamiento que efectuó, por lo que solo lo podrá considerar como gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) antes mencionada. Sin embargo, si regresa nuevamente a la forma de acreditamiento establecida en la literal a), podrá acreditar el monto del ISO no acreditado, siempre que se encuentre vigente dentro de los tres años mencionados.”. El criterio emitido por la SAT se considera erróneo y en cierto punto, ilegal, debido a que no se ajusta a los principios constitucionales de Legalidad, Justicia Tributaria, Sujeción a la Ley, Certeza y Seguridad Jurídica. Explico:
El artículo 11 de la Ley del ISO, regula: “Acreditación. El Impuesto de Solidaridad y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes:
- El monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta Ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.
- Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria.
El remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en este artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) de este artículo.”.
De la lectura del artículo 11 de la Ley del ISO, se determina lo siguiente:
- Como preámbulo, que el ISR y el ISO son acreditables entre sí, lo que significa que sólo se paga uno u otro impuesto; no debería pagarse los dos, ya que ambos graban el mismo hecho generador.
- La Ley no limita ni prohíbe que por el cambio de opción de acreditamiento realizado por el contribuyente, de la a) a la b), no pueda acreditarse el ISO pagado bajo la opción a).
- Tampoco se establece la restricción que, por el cambio de opción de acreditamiento de la a) a la b), el saldo de ISO no acreditado, sólo puede considerarse como gasto deducible.
- Que los contribuyentes que se afilien a la opción a) de acreditamiento, pueden acreditar el ISO pagado al ISR que se determine mensual, trimestral o anualmente, hasta agotarlo durante los 3 años calendario inmediatos siguientes (esta es la única limitante).
Por lo expuesto, consideramos que el criterio de la SAT en análisis, es arbitrario y no debe aplicarse, por lo siguiente:
- Atenta contra los principios constitucionales antes indicados, debido a que carece de sustento legal. De insistir en su aplicación, incurriría en violación de los principios:
- De Legalidad, debido a que no tiene facultades para legislar; esa atribución es exclusiva del Congreso de la República de Guatemala;
- de Justicia Tributaria, porque su actuar no se ajustaría a la realidad ni a lo que la Ley del ISO regula respecto al acreditamiento del ISO pagado bajo la opción “a”;
- de Sujeción a la Ley, toda vez que su criterio no está ajustado a lo que la Ley del ISO prescribe; y
- de Certeza y seguridad jurídica, pues su criterio al no estar basado en Ley, provoca incertidumbre en cuanto a la correcta aplicación de las Leyes.
- Asimismo, en dicha norma no se establece que por cambiarse de opción de acreditamiento se pierde el derecho de acreditar el ISO pagado bajo la opción a).
- También debe tomarse en cuenta que, el período en que pagó el ISO bajo la opción a) no será el mismo a aquel en donde se aplicará la opción b); son períodos distintos.
- De conformidad con lo expuesto, basándose únicamente en un mero criterio institucional, la SAT pretende restringir un derecho constituido del contribuyente, como lo es, que por haberse pagado el ISO bajo la opción a), éste se pueda acreditar al ISR mensual, trimestral o anual que se generé durante los tres años calendario inmediatos siguientes. La Ley así lo regula.
- Siendo que la SAT no tiene facultad para legislar, sus actuaciones debe sujetarlas a la Ley; por lo tanto, no puede imponer criterios institucionales arbitrarios.
Considerando lo expuesto, concluimos que el criterio de la SAT en análisis, no fue emitido de conformidad con la Ley; no obstante, la Administración Tributaria podría formular ajuste al contribuyente basándose en el criterio emitido, pero el mismo no debería trascender, ya que existen fundamentos para desvanecerlo.
Es de agregar que, en caso la SAT le formule algún ajuste, debe analizarlo detenidamente para establecer sí está formulado de conformidad con la Ley; mejor aún si se asesoran con profesionales expertos en la materia, para proceder como corresponde. Por cualquier duda, quedamos a la orden, si compromiso alguno.
Bayron Abel Cano García
“Los asuntos sencillos, la inexperiencia los complica;
la experiencia en cambio, sugiere soluciones sencillas”.®